發(fā)出商品
發(fā)出商品：是指企業(yè)采用托收承付結(jié)算方式進(jìn)行銷售而發(fā)出的產(chǎn)成品。
分期收款發(fā)出商品：是指企業(yè)采用分期收款銷售方式發(fā)出的產(chǎn)品實(shí)際成本。指貨品已交付，但貨款分期收回的銷售方式。
采用分期收款銷售方式下，企業(yè)已經(jīng)發(fā)出，但尚未實(shí)現(xiàn)收入的產(chǎn)品、商品和物資。
在分期收款銷售方式下，銷售企業(yè)應(yīng)按照合同約定先交付商品，貨款以后分期 收回，銷售收入應(yīng)按照合同約
定的收款日期分期確認(rèn)。對于尚未實(shí)現(xiàn)收入但已發(fā) 出的商品，應(yīng)設(shè)置“分期收款發(fā)出商品”賬戶核算已經(jīng)發(fā)
出但尚未結(jié)轉(zhuǎn)的商品成 本。企業(yè)在發(fā)出商品時(shí)，按商品、產(chǎn)品的實(shí)際成本，借記“分期收款發(fā)出商品” 賬戶，貸記“庫存商品”賬戶；在按合同約定的收款日期分期確認(rèn)銷售收入的同 時(shí)，按商品全部銷售成本與全部銷售收入的比率計(jì)算本期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶，貸記“分期收款發(fā)出商品”賬戶。本賬戶的期末借方余額，反映企業(yè)已經(jīng)發(fā)出但尚未實(shí)現(xiàn)收入的產(chǎn)品、商品和物資的實(shí)際成本，并入
資產(chǎn)負(fù)債表的“存貨”項(xiàng)目。
發(fā)出商品如發(fā)生退回，應(yīng)按退回商品的實(shí)際成本（或進(jìn)價(jià)）或計(jì)劃成本（或售價(jià)），借記“庫存商品”科目，貸記本科目。
持有至到期投資
持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。
下列非衍生金融資產(chǎn)不能劃分為持有至到期投資：
（1）、初始確認(rèn)時(shí)即被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)；
（2）、符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的定義的非衍生金融資產(chǎn)。
持有至到期投資"用法如下:
一、本科目核算企業(yè)持有至到期投資的價(jià)值。企業(yè)委托銀行或其他金融機(jī)構(gòu)向其他單位貸出的款項(xiàng)，也在本科目核算。
二、本科目應(yīng)當(dāng)按照持有至到期投資的類別和品種，分別“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”進(jìn)行明細(xì)核算。
三、持有至到期投資的主要賬務(wù)處理
（一）企業(yè)取得的持有至到期投資，應(yīng)按取得該投資的公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和，借記本科目（成本、利息調(diào)整），貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目。
購入的分期付息、到期還本的持有至到期投資，已到付息期按面值和票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入的金額，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記本科目（利息調(diào)整）。
到期一次還本付息的債券等持有至到期投資，在持有期間內(nèi)按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入的金額，借記本科目（ 應(yīng)計(jì)利息），貸記“投資收益”科目。
收到持有至到期投資按合同支付的利息時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收利息”科目或本科目（應(yīng)計(jì)利息）。
收到取得持有至到期投資支付的價(jià)款中包含的已宣告發(fā)放債券利息，借記“銀行存款”科目，貸記本科目（成本）。
持有至到期投資在持有期間按采用實(shí)際利率法計(jì)算確定的折價(jià)攤銷額，借記本科目（利息調(diào)整），貸記“投資收益”科目；溢價(jià)攤銷額，做相反的會計(jì)分錄。
出售持有至到期投資時(shí)，應(yīng)按收到的金額，借記“銀行存款”等科目，已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，貸記本科目（成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息），按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。
（二）企業(yè)根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)在重分類日按該項(xiàng)持有至到期投資的公允價(jià)值，借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，貸記本科目（成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息）， 按其差額，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。
根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則將可供出售金融資產(chǎn)重分類為采用成本或攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，應(yīng)在重分類日按可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值，借記本科目等科目，貸記“可供出售金融資產(chǎn)”科目。
四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)持有至到期投資的攤余成本。
(通俗解釋）
持有至到期投資，顧名思義就是你打算把這個(gè)東西在手里放到它“死”，癡情的守它一輩子，在這之前不會放棄它，拋棄它，正是因?yàn)檫@個(gè)原因，這個(gè)資產(chǎn)的核算很有特點(diǎn)，關(guān)于他的一切花銷你都想著他能給你帶來回報(bào)，就像在追求女孩子，首先你一定要體現(xiàn)出你想跟她過一輩子，你的付出才有可能被資本化，如果你一開始就抱著對待交易性金融資產(chǎn)的態(tài)度，那對方肯定一點(diǎn)安全感都沒有，你的付出就費(fèi)用化吧，還想資本化？還想以后有什么回報(bào)？癡心妄想。所以持有至到期投資開始的交易費(fèi)用資本化了，后面的攤銷什么的也就是實(shí)際利率攤銷法，因?yàn)檫@個(gè)前期付出的費(fèi)用影響了整個(gè)期間的感受，也就是你關(guān)心的是不是得到了女孩子的芳心，這個(gè)收益核算需要長期來考慮，也就是未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)，以及你初始交易費(fèi)用如何影響了持有期間的收益。
需要注意的是持有至到期投資只能是債券，因?yàn)檫@個(gè)債券一般都有期限，你能熬得過他；如果是股票，你還指不定能不能熬得過他，一般都要長壽的多，更重要的是這個(gè)股票沒有到期日，到期的時(shí)候也就是這個(gè)公司破產(chǎn)的時(shí)候，你還持有到期干什么呢？看自己究竟能賠進(jìn)去多少嗎？所以股票一般就是做個(gè)短線炒炒玩玩，實(shí)在有錢的或者是被股市套住的就無奈做個(gè)長線好了，所謂長線一般也就是最多幾年而已。所以股票在這里更適合交易性金融資產(chǎn)（炒炒就賣了）和可供出售金融資產(chǎn)（介于短線和長線之間，既不想炒炒就賣，還不想踏踏實(shí)實(shí)做長線）。由于是比較長期持有這個(gè)債券，所以持有至到期投資影響的是未來整個(gè)期間的收益率，因此任何一項(xiàng)付出和收入都要看整體影響，那么出現(xiàn)一種核算方法：實(shí)際利率攤銷法。
借：應(yīng)收利息
貸：持有至到期投資－利息調(diào)整
投資收益
很多人不了解什么叫實(shí)際利率攤銷法，更不用說如何去計(jì)算了。這里的實(shí)際利率其實(shí)就是你投資這個(gè)資產(chǎn)的實(shí)際收益率：購買的時(shí)候有購買價(jià)和交易費(fèi)用，這兩部分共同構(gòu)成了你的實(shí)際投資成本，就像追女孩子的前期投入，你狠狠的花了一筆，很幸運(yùn)的是她接受了，承認(rèn)你資本化了，覺得你對她是真心的，是持有至到期的，那么就等著以后她怎么對你好吧，這就是舍不得孩子套不住狼（女郎），究竟能夠引來多大的郎呢？對于債券來說，能給你帶來的無非就是個(gè)利息，還有最后的本金收入了，那么因?yàn)槌钟械钠陂g比較長，地球人都知道應(yīng)該考慮時(shí)間價(jià)值，所謂時(shí)間價(jià)值就是說你之所以選擇這個(gè)投資是因?yàn)楸绕渌顿Y要好，比如放在銀行，那么我們考慮投資是否可行就是借入你從銀行借錢投資是否有價(jià)值，當(dāng)然這只是最簡單的類比，在實(shí)際投資中，你是有一個(gè)實(shí)際收益率的預(yù)期的，看一個(gè)投資是否合適，就是要用你的期望值來看這個(gè)資產(chǎn)未來帶給你的東西全部打回原形到現(xiàn)在知多少錢，這就是折現(xiàn)的過程，那么你選擇的這個(gè)折現(xiàn)的利率就是你期待中的收益率，在持有期間你要計(jì)算這個(gè)資產(chǎn)帶給你多少好處，那么每年年初有個(gè)攤余成本，乘以你心目中的收益率就是實(shí)際上你能夠獲得的投資收益，這個(gè)投資收益金額一般和你當(dāng)年實(shí)際收到的利息不一樣，差額部分就是你需要攤銷的“利息調(diào)整”，這個(gè)體現(xiàn)的意思就是你實(shí)際收到的錢不一定就是你的真實(shí)收益，很明顯的一個(gè)原因就是你購買的時(shí)候有交易費(fèi)用，當(dāng)初的資本化的處理給你帶來了不一樣的收益。
上面說的就是所謂的實(shí)際利率攤銷法的實(shí)質(zhì)，是通過未來的現(xiàn)金流折現(xiàn)=前期投資成本，計(jì)算出你實(shí)際能夠得到的增值率，也就是收益率，然后每年帶來的收益就相當(dāng)于你把這筆資產(chǎn)放到銀行吃一年利息能夠得到的收入一樣，所以當(dāng)年的投資收益=起初攤余成本*實(shí)際利率。當(dāng)然因?yàn)槊磕昴氵�拿債券的利息，所以債券的攤余成本也就是賬面價(jià)值是變化的=起初攤余成本+投資收益-應(yīng)收利息，這里的意思就是說你雖然增值了一個(gè)相當(dāng)于“投資收益”的金額，但是我給了你利息了，所以你這個(gè)資產(chǎn)就不值錢了，就應(yīng)該從攤余成本中扣除。就像是吧女孩子追到手了，她對你很好，隨著對你了解的深入，對方會給你一個(gè)公平的對待，可能發(fā)現(xiàn)你這個(gè)人有各種各樣的毛病，那么逐漸有點(diǎn)矛盾了，對你的評價(jià)可能降低了，這就是溢價(jià)發(fā)行的債券最后攤余成本逐漸降低，越來越靠近面值的攤銷過程，因?yàn)橹皩δ愕脑u價(jià)太高了，因?yàn)槟汩_始承諾了更高的票面利率，更多的承諾，任何的承諾都會回歸到現(xiàn)實(shí)一樣；另外一種折價(jià)發(fā)行的債券正好相反，隨著攤銷的進(jìn)行，攤余成本逐漸上升，最終回歸到真實(shí)水平，這個(gè)就像開始雖然大家認(rèn)為你不值錢，但是后來發(fā)現(xiàn)你人品不錯(cuò)，評價(jià)越來越高，回歸到你的真實(shí)水平了，這就是折價(jià)債券攤余成本會逐漸升高的原因了。
投資性房地產(chǎn)
投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。
投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨(dú)計(jì)量和出售。
投資性房地產(chǎn)確認(rèn)的條件：
將某個(gè)項(xiàng)目確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，首先應(yīng)當(dāng)符合投資性房地產(chǎn)的概念，其次要同時(shí)滿足投資性房地產(chǎn)的兩個(gè)確認(rèn)條件：
1、、與該投資性房地產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；
2、、該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。
一、本科目核算投資性房地產(chǎn)的價(jià)值，包括采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)和采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)。
二、企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照投資性房地產(chǎn)類別和項(xiàng)目進(jìn)行核算。以成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)在“投資性房地產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目中計(jì)量；以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)在“成本”和“公允價(jià)值變動”科目中計(jì)量。
三、投資性房地產(chǎn)的主要賬務(wù)處理
（一）采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)比照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進(jìn)行核算。
（二）采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的主要賬務(wù)處理
1.企業(yè)外購、自行建造等取得的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)按投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則確定的成本，借記本科目（成本），貸記“銀行存款”、“在建工程”等科目。
2. 將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)按該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值，借記本科目（成本）， 原已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目，同時(shí)，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的，按其差額，借記“公允價(jià)值變動損益”科目；轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。待該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，因轉(zhuǎn)換計(jì)入資本公積的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期的其他業(yè)務(wù)收入，借記“資本公積—其他資本公積”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。
將自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)按該項(xiàng)土地使用權(quán)或建筑物在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)（成本）”科目，按其賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目；按已計(jì)提的累計(jì)攤銷或累計(jì)折舊，借記“累計(jì)攤銷”、“累計(jì)折舊”科目，原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，同時(shí)，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的，按其差額，貸記“公允價(jià)值變動損益”科目；轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，按其差額，貸記“資本公積—其他資本公積”科目。待該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，因轉(zhuǎn)換計(jì)入資本公積的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期的其他業(yè)務(wù)收入，借記“資本公積—其他資本公積”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。
3. 投資性房地產(chǎn)進(jìn)行改良或裝修時(shí)，應(yīng)按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面余額，借記“在建工程”科目，按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的成本，貸記本科目（成本），按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動，貸記或借記本科目（公允價(jià)值變動）。
4. 資產(chǎn)負(fù)債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記本科目（公允價(jià)值變動），貸記“公允價(jià)值變動損益”科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額，做相反的會計(jì)分錄。
5. 將采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用時(shí)，應(yīng)按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”科目，按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的成本，貸記本科目（成本），按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動，貸記或借記本科目（公允價(jià)值變動），按其差額，貸記或借記“公允價(jià)值變動損益”科目。
6. 出售投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款” 等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面余額，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)（成本）”科目、貸記或借記“投資性房地產(chǎn)（公允價(jià)值變動）”科目；同時(shí)，按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動，借記或貸記“公允價(jià)值變動損益”科目，貸記或借記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日計(jì)入資本公積的金額，借記“資本公積—其他資本公積”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。
四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)投資性房地產(chǎn)的價(jià)值。
投資性房地產(chǎn)的范圍
根據(jù)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定,投資性房地產(chǎn)的范圍限定為已出租的土地使用權(quán),持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán),已出租的建筑物.
轉(zhuǎn)換
第十三條企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變，滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)：
�。ㄒ唬┩顿Y性房地產(chǎn)開始自用。
�。ǘ┳鳛榇尕浀姆康禺a(chǎn)，改為出租。
�。ㄈ┳杂猛恋厥褂脵�(quán)停止自用，用于賺取租金或資本增值。
�。ㄋ模┳杂媒ㄖ锿Ｖ棺杂茫臑槌鲎�。
第十四條在成本模式下，應(yīng)當(dāng)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價(jià)值。
第十五條 采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
第十六條 自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益。
第五章 處置
第十七條 當(dāng)投資性房地產(chǎn)被處置，或者永久退出使用且預(yù)計(jì)不能從其處置中取得經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)。
第十八條 企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。
第六章 披露
第十九條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的下列信息：
�。ㄒ唬┩顿Y性房地產(chǎn)的種類、金額和計(jì)量模式。
（二）采用成本模式的，投資性房地產(chǎn)的折舊或攤銷，以及減值準(zhǔn)備的計(jì)提情況。
�。ㄈ┎捎霉蕛r(jià)值模式的，公允價(jià)值的確定依據(jù)和方法，以及公允價(jià)值變動對損益的影響。
�。ㄋ模┓康禺a(chǎn)轉(zhuǎn)換情況、理由，以及對損益或所有者權(quán)益的影響。
�。ㄎ澹┊�(dāng)期處置的投資性房地產(chǎn)及其對損益的影響。
遞延收益
遞延收益是指尚待確認(rèn)的收入或收益，也可以說是暫時(shí)未確認(rèn)的收益，它是權(quán)責(zé)發(fā)生制在收益確認(rèn)上的運(yùn)用。遞延收益屬于負(fù)債類科目（93 2401 ），在可以確認(rèn)相關(guān)收入時(shí)同時(shí)借記遞延收益科目。與國際會計(jì)準(zhǔn)則相比較，在我國會計(jì)準(zhǔn)則和《企業(yè)會計(jì)制度》中，遞延收益應(yīng)用的范圍有限，主要體現(xiàn)在租賃準(zhǔn)則、收入準(zhǔn)則以及政府補(bǔ)助的相關(guān)內(nèi)容中。
遞延收益在租賃業(yè)務(wù)核算中的體現(xiàn)及運(yùn)用
在2001年財(cái)政部發(fā)布并實(shí)施的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則———租賃》準(zhǔn)則中，出租方在核算中增設(shè)了“遞延收益———未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，該科目核算企業(yè)由融資租賃業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的應(yīng)收而尚未收到的融資收益總額。該科目的運(yùn)用主要體現(xiàn)在下列幾個(gè)方面：
1.確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)融資收益。出租人在出租資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)融資收益，并記入“遞延收益———未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。未實(shí)現(xiàn)融資收益的計(jì)算公式為：
未實(shí)現(xiàn)融資收益=(最低租賃收款額+未擔(dān)保余值)-(最低租賃收款額的現(xiàn)值+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值)
其會計(jì)處理為：借記“應(yīng)收融資租賃款”科目，貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目和“遞延收益———未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。
2.未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配。出租人每期收到的租金包括了本金和利息兩部分，根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分配，確認(rèn)為各期的融資收入。出租人每期收到租金時(shí)，按收到的租金數(shù)額，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”科目。同時(shí)，根據(jù)當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的融資收入金額，借記“遞延收益———未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入———融資收入”科目。
3.未擔(dān)保余值損失的確認(rèn)與恢復(fù)。期末，如果出租人的未擔(dān)保余值的預(yù)計(jì)可收回金額低于其賬面價(jià)值的，其差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期的損失，借記“遞延收益———未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，貸記“未擔(dān)保余值”科目。如果已確認(rèn)的未擔(dān)保余值損失又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，借記“未擔(dān)保余值”科目，貸記“遞延收益———未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。
4.在售后租回業(yè)務(wù)中，承租人的會計(jì)處理。在售后租回業(yè)務(wù)中，承租人應(yīng)設(shè)置“遞延收益———未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益(融資租賃)”科目，用以核算在售后租回交易中售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額。租賃資產(chǎn)按高于資產(chǎn)賬面價(jià)值出售時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”、“主營業(yè)務(wù)收入”、“遞延收益———未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益(融資租賃)”等科目；租賃資產(chǎn)按低于資產(chǎn)賬面價(jià)值出售時(shí)，借記“銀行存款”、“遞延收益———未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益(融資租賃)”等科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”、“主營業(yè)務(wù)收入”等科目。
分?jǐn)傔f延收益時(shí)，如果租賃資產(chǎn)是按高于資產(chǎn)賬面價(jià)值出售的，應(yīng)借記“遞延收益———未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益(融資租賃)”科目，貸記“制造費(fèi)用———折舊費(fèi)”、“營業(yè)費(fèi)用———折舊費(fèi)”、“管理費(fèi)用———折舊費(fèi)”等科目；如果租賃資產(chǎn)是按低于資產(chǎn)賬面價(jià)值出售的，應(yīng)借記“制造費(fèi)用———折舊費(fèi)”、“營業(yè)費(fèi)用———折舊費(fèi)”、“管理費(fèi)用———折舊費(fèi)”等科目，貸記“遞延收益———未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益(融資租賃)”科目。
遞延收益在收入業(yè)務(wù)核算中的體現(xiàn)及運(yùn)用
在2001年財(cái)政部修訂并實(shí)施的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則———收入》中，涉及遞延收益核算的內(nèi)容，主要體現(xiàn)在下列幾個(gè)方面：
1.申請入會費(fèi)和會員費(fèi)收入。這方面的收入應(yīng)以所提供服務(wù)的性質(zhì)為依據(jù)。如果所收費(fèi)用只限于取得會員資格，而所有其他服務(wù)或商品都要另行收費(fèi)，則在款項(xiàng)收回不存在任何不確定性時(shí)確認(rèn)為收入。如果所收費(fèi)用能使會員在會員期內(nèi)得到各種服務(wù)或出版物，或者以低于非會員所負(fù)擔(dān)的價(jià)格購買商品或勞務(wù)，則該項(xiàng)收費(fèi)應(yīng)在整個(gè)受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入，在這種情況下，尚未確認(rèn)的收入在“遞延收益”科目核算。如某公司網(wǎng)站于2003年元月份向會員收取會員費(fèi)，按照協(xié)議向會員提供2003年全年的資料查詢服務(wù)。則：該公司在收到會員費(fèi)時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記“銀行存款”科目，貸記“遞延收益”科目；每月末攤銷確認(rèn)收入時(shí)，借記“遞延收益”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目。
2.特許權(quán)費(fèi)收入。特許權(quán)費(fèi)收入包括提供初始及后續(xù)服務(wù)、設(shè)備和其他有形資產(chǎn)及專門技術(shù)等方面的收入。其中屬于提供初始及后續(xù)服務(wù)的部分，在提供服務(wù)時(shí)確認(rèn)為收入；屬于提供設(shè)備和其他有形資產(chǎn)的部分，應(yīng)在這些資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)，確認(rèn)為收入。未確認(rèn)收入的特許權(quán)費(fèi)收入，應(yīng)在收到時(shí)記入“遞延收益”科目。
3.高爾夫球場果嶺券收入。“果嶺券”是高爾夫球場會員消費(fèi)時(shí)的有價(jià)憑證。高爾夫球場如果一次性售給會員若干張“果嶺券”，由會員分次消費(fèi)的，在收到款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)借記“現(xiàn)金”等科目，貸記“遞延收益”科目；待提供服務(wù)收回“果嶺券”時(shí)，將應(yīng)確認(rèn)的果嶺券收入轉(zhuǎn)為當(dāng)期收入，借記“遞延收益”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目；合同期滿，未消費(fèi)的“果嶺券”應(yīng)全部確認(rèn)為收入，借記“遞延收益”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目。
4.包括在商品售價(jià)內(nèi)的服務(wù)費(fèi)。如果商品的售價(jià)包括可區(qū)分在售后一定期限內(nèi)的服務(wù)費(fèi)的，企業(yè)應(yīng)在商品銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)，按售價(jià)扣除該項(xiàng)服務(wù)費(fèi)后的余額確認(rèn)為商品銷售收入。扣除的服務(wù)費(fèi)遞延至提供服務(wù)的期間內(nèi)確認(rèn)為收入。
企業(yè)銷售商品時(shí)，按實(shí)際收到或應(yīng)收的款項(xiàng)，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，按確認(rèn)的收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按確認(rèn)的遞延收入，貸記“遞延收益”科目，按增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目；在以后各期結(jié)轉(zhuǎn)遞延收入時(shí)，借記“遞延收益”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目。
在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——政府補(bǔ)助》中
（一）與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助的會計(jì)處理
與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，取得時(shí)確認(rèn)為遞延收益，在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）；用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，取得時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。企業(yè)在日�；顒又邪凑展潭ǖ亩~標(biāo)準(zhǔn)取得的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收金額計(jì)量;不確定的或者在非日�；顒又腥〉玫恼a(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際收到的金額計(jì)量。
對于綜合性項(xiàng)目的政府補(bǔ)助，需要將其分解為與資產(chǎn)相關(guān)的部分和與收益相關(guān)的部分，分別進(jìn)行會計(jì)處理；難以區(qū)分的，將政府補(bǔ)助整體歸類為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，視情況不同計(jì)入當(dāng)期損益，或者在項(xiàng)目期內(nèi)分期確認(rèn)為當(dāng)期損益。
（二）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助的會計(jì)處理
與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助在實(shí)際工作中較為少見，如用于購買固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的財(cái)政撥款、固定資產(chǎn)專門借款的財(cái)政貼息等。企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，自相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)起，在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計(jì)入以后各期的損益。但是，按照名義金額計(jì)量的政府補(bǔ)助，在取得時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益（營業(yè)外收入）。
與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助還可能表現(xiàn)為政府向企業(yè)無償劃撥長期非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際取得資產(chǎn)并辦妥相關(guān)受讓手續(xù)時(shí)按照其公允價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量。公允價(jià)值不能可靠取得的，按照名義金額（1元）計(jì)量。企業(yè)取得的政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)首先同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)和遞延收益，然后在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分?jǐn)傔f延收益，計(jì)入當(dāng)期收益。但是，以名義金額計(jì)量的政府補(bǔ)助，在取得時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
此外，根據(jù)政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的規(guī)定，已確認(rèn)的政府補(bǔ)助需要返還的，對存在相關(guān)遞延收益的，應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)遞延收益賬面余額，超出部分計(jì)入當(dāng)期損益；對不存在相關(guān)遞延收益的，應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。
研發(fā)支出
無形資產(chǎn)核算新增加"研發(fā)支出"一級科目,科目代碼是5301 。
"研發(fā)支出"用法如下:
一、本科目核算企業(yè)進(jìn)行研究與開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的各項(xiàng)支出。
二、本科目應(yīng)當(dāng)按照研究開發(fā)項(xiàng)目，分別“費(fèi)用化支出”與“資本化支出”進(jìn)行明細(xì)核算。三、研發(fā)支出的主要賬務(wù)處理
�。ㄒ唬┢髽I(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出，不滿足資本化條件的，借記本科目（費(fèi)用化支出），滿足資本化條件的，借記本科目（資本化支出），貸記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。
�。ǘ┢髽I(yè)以其他方式取得的正在進(jìn)行中研究開發(fā)項(xiàng)目，應(yīng)按確定的金額，借記本科目（資本化支出），貸記“銀行存款”等科目。以后發(fā)生的研發(fā)支出，應(yīng)當(dāng)比照上述（一）規(guī)定進(jìn)行處理。
�。ㄈ┭芯块_發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的，應(yīng)按本科目（資本化支出）的余額，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記本科目（資本化支出）。
期末，企業(yè)應(yīng)將本科目歸集的費(fèi)用化支出金額轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記本科目（費(fèi)用化支出）。
四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)正在進(jìn)行中的研究開發(fā)項(xiàng)目中滿足資本化條件的支出。
勞務(wù)成本
勞務(wù)成本勞務(wù)成本是指企業(yè)提供勞務(wù)作業(yè)而發(fā)生的成本，相對于公司勞務(wù)收入而言，可以是公司內(nèi)也可以是公司外。如提供修理、搬運(yùn)、服務(wù)等，相應(yīng)的人工工資、福利、勞保、相關(guān)費(fèi)用等就是勞務(wù)成本。
解說：
�、艅趧�(wù)成本是指企業(yè)對外提供勞務(wù)而發(fā)生的各項(xiàng)成本。企業(yè)應(yīng)設(shè)置“勞務(wù)成本”科目。本科目核算企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)發(fā)生的各項(xiàng)生產(chǎn)成本，包括生產(chǎn)各種產(chǎn)品（產(chǎn)成品、自制半成品等）、自制材料、自制工具、自制設(shè)備等。企業(yè)（房地產(chǎn)開發(fā)）可將本科目改為“開發(fā)成本”科目。
�、票究颇靠砂椿旧a(chǎn)成本和輔助生產(chǎn)成本進(jìn)行明細(xì)核算。基本生產(chǎn)成本應(yīng)當(dāng)分別按照基本生產(chǎn)車間和成本核算對象（產(chǎn)品的品種、類別、定單、批別、生產(chǎn)階段等）設(shè)置明細(xì)賬（或成本計(jì)算單，下同），并按照規(guī)定的成本項(xiàng)目設(shè)置專欄。
�、巧a(chǎn)成本的主要賬務(wù)處理。
�、倨髽I(yè)發(fā)生的各項(xiàng)直接生產(chǎn)成本，借記本科目（基本生產(chǎn)成本、輔助生產(chǎn)成本），貸記“原材料”、“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。
各生產(chǎn)車間應(yīng)負(fù)擔(dān)的制造費(fèi)用，借記本科目（基本生產(chǎn)成本、輔助生產(chǎn)成本），貸記“制造費(fèi)用”科目。
輔助生產(chǎn)車間為基本生產(chǎn)車間、企業(yè)管理部門和其他部門提供的勞務(wù)和產(chǎn)品，期（月）末按照一定的分配標(biāo)準(zhǔn)分配給各受益對象，借記本科目（基本生產(chǎn)成本）、“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”、“其他業(yè)務(wù)成本”、“在建工程”等科目，貸記本科目（輔助生產(chǎn)成本）。
�、谄髽I(yè)已經(jīng)生產(chǎn)完成并已驗(yàn)收入庫的產(chǎn)成品以及入庫的自制半成品，應(yīng)于期（月）末，借記“庫存商品”等科目，貸記本科目（基本生產(chǎn)成本）。
�、缺究颇科谀┙璺接囝~，反映企業(yè)尚未加工完成的在產(chǎn)品成本或尚未收獲的農(nóng)產(chǎn)品成本。
案例：
[例1]某企業(yè)2008年3月對外提供勞務(wù)成本7000元，該公司賬務(wù)處理如下：
借：勞務(wù)成本7000
貸：應(yīng)付職工薪酬7000
某企業(yè)2008年5月A商品完工入庫，結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本20000元，該公司賬務(wù)處理如下：
借：庫存商品20000
貸：勞務(wù)成本20000
[例2]甲公司于2007年l2月25日接受乙公司委托，為其培訓(xùn)一批學(xué)員，培訓(xùn)期為6個(gè)月，2008年1月1日開學(xué)。協(xié)議約定，乙公司應(yīng)向甲公司支付的培訓(xùn)費(fèi)總額為60 000元，分三次等額支付，第一次在開學(xué)時(shí)預(yù)付，第二次在2008年3月1日支付，第三次在培訓(xùn)結(jié)束時(shí)支付。
2008年1月1日，乙公司預(yù)付第一次培訓(xùn)費(fèi)。至2008年2月29日，甲公司發(fā)生培訓(xùn)成本30 000元（假定均為培訓(xùn)人員薪酬）。2008年3月1日，甲公司得知乙公司經(jīng)營發(fā)生困難，后兩次培訓(xùn)費(fèi)能否收回難以確定。
甲公司的會計(jì)處理如下：
�。�1）2008年1月1日收到乙公司預(yù)付的培訓(xùn)費(fèi)：
借：銀行存款 20 000
貸：預(yù)收賬款 20 000
（2）實(shí)際發(fā)生培訓(xùn)成本30 000元：
借：勞務(wù)成本 30 000
貸：應(yīng)付職工薪酬 30 000
�。�3）2008年2月29日確認(rèn)提供勞務(wù)收入并結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本：
借：預(yù)收賬款 20 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 20 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 30 000
貸：勞務(wù)成本 30 000
[例3]甲公司于2007年6月10日接受一項(xiàng)設(shè)備安裝任務(wù)，該安裝任務(wù)可一次完成，合同總價(jià)款10 000元，實(shí)際發(fā)生安裝成本6 000元。假定安裝業(yè)務(wù)屬于甲公司的主營業(yè)務(wù)。假設(shè)安裝任務(wù)需花費(fèi)一段時(shí)間（不超過本會計(jì)期間）才能完成。甲公司應(yīng)在安裝完成時(shí)作如下會計(jì)分錄：
借：勞務(wù)成本 6 000
貸：銀行存款等 6 000
待安裝完成確認(rèn)所提供勞務(wù)的收入并結(jié)轉(zhuǎn)該項(xiàng)勞務(wù)總成本時(shí)：
借：應(yīng)收賬款（或銀行存款） 10 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 10 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 6 000
貸：勞務(wù)成本 6 000
委托代銷商品
亦稱“托售商品”。“受托代銷商品，，的對稱。企業(yè)委托其他單位代為銷售的商品。委托方和受托方應(yīng)先簽訂協(xié)議，確定委托代銷的商品品種、價(jià)格、代銷方式、代銷手續(xù)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和結(jié)算辦法等，明確雙方的經(jīng)濟(jì)利益和經(jīng)濟(jì)責(zé)任。由于代銷商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移給受托方，因此，委托方在將商品交付給受托方時(shí)不確認(rèn)收入，但需單獨(dú)設(shè)置“委托代銷商品”賬戶，在商品發(fā)出時(shí)，將發(fā)出商品的實(shí)際成本轉(zhuǎn)入本賬戶的借方。當(dāng)受托方將商品實(shí)際銷售后，應(yīng)向委托方出具代銷清單。委托方在收到代銷清單時(shí)，按協(xié)議價(jià)格確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，貸記本賬戶。本賬戶期末余額列示在資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”項(xiàng)目。委托方向受托方支付的代銷手續(xù)費(fèi)，作為商品流通費(fèi)用，計(jì)入營業(yè)費(fèi)用。
在當(dāng)前激烈的市場競爭中，許多企業(yè)為了擴(kuò)大產(chǎn)品的銷售量，提高企業(yè)的銷售收入，增加企業(yè)利潤，采取代銷的方式進(jìn)行商品銷售。在這項(xiàng)業(yè)務(wù)中會涉及增值稅和營業(yè)稅兩種稅務(wù)處理。由于該銷售方式比較復(fù)雜，財(cái)會人員在會計(jì)處理上容易混淆。在雙方均為增值稅一般納稅人的條件下，可以對雙方的處理方法作如下分析。
一、視同買斷方式
即由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價(jià)收取所代銷的貨款，實(shí)際售價(jià)可由受托方自定，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差額歸受托方所有的銷售方式。在這種銷售方式下，受托方將代銷商品加價(jià)出售，與委托方按協(xié)議價(jià)結(jié)算，不再另外收取手續(xù)費(fèi)。我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》規(guī)定，委托方應(yīng)在發(fā)出商品時(shí)開具增值稅專用發(fā)票并確認(rèn)收入，以專用發(fā)票上注明的稅額確認(rèn)銷項(xiàng)稅額；受托方以委托方所開具的增值稅專用發(fā)票上注明的稅額確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額，但其銷項(xiàng)稅額應(yīng)按實(shí)際售價(jià)與增值稅稅率的乘積計(jì)算得出，并開具相應(yīng)稅額的增值稅專用發(fā)票。也就是說，如果受托方將代銷商品加價(jià)出售，仍與委托方按原協(xié)議價(jià)結(jié)算，以商品差價(jià)作為經(jīng)營報(bào)酬，則此差價(jià)構(gòu)成了代銷商品的手續(xù)費(fèi)，對此差價(jià)（不包括增值稅）仍應(yīng)再征收營業(yè)稅�？梢姡瑢@部分差價(jià)收入不僅要征收增值稅還要征收營業(yè)稅。
例1：A企業(yè)委托B企業(yè)銷售甲商品100件，按協(xié)議價(jià)200元/件結(jié)算。該商品成本120元/件，增值稅稅率17％。B企業(yè)實(shí)際售價(jià)為240元/件，不再另外收取手續(xù)費(fèi)。B企業(yè)銷售了全部甲商品，并向A企業(yè)開具了代銷清單（營業(yè)稅稅率5％）。
（一）A企業(yè)的稅務(wù)及會計(jì)處理
1.將甲商品交付B企業(yè)并開具增值稅發(fā)票時(shí)：
借：應(yīng)收賬款——B企業(yè) 23 400
貸：主營業(yè)務(wù)收入 20 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3 400（20 000×17％）
借：主營業(yè)務(wù)成本 12 000
貸：庫存商品12 000
2.收到B企業(yè)匯來的價(jià)款時(shí)：
借：銀行存款23 400
貸：應(yīng)收賬款——B企業(yè) 23 400
（二）B企業(yè)的稅務(wù)及會計(jì)處理。
1.收到甲商品并取得A企業(yè)開具的專用發(fā)票時(shí)：
借：庫存商品20 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 3 400
貸：應(yīng)付賬款——A企業(yè) 23 400
2.實(shí)際銷售商品時(shí)：
借：銀行存款28 080
貸：主營業(yè)務(wù)收入（或其他業(yè)務(wù)收入）24 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 4 080（24 000×17％）
借：主營業(yè)務(wù)成本（或其他業(yè)務(wù)支出）20 000
貸：庫存商品20 000
3.按協(xié)議將款項(xiàng)付給A企業(yè)時(shí)：
借：應(yīng)付賬款——A企業(yè) 23 400
貸：銀行存款23 400
4.計(jì)算應(yīng)交納的營業(yè)稅時(shí)：
借：營業(yè)稅金及附加（或其他業(yè)務(wù)支出） 200
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 200（4 000×5％）
二、收取手續(xù)費(fèi)方式
即受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費(fèi)的銷售方式。受托方嚴(yán)格按照委托方規(guī)定的價(jià)格銷售商品，只收取手續(xù)費(fèi)。在這種代銷方式下，委托方在收到受托方的代銷清單當(dāng)天開具增值稅專用發(fā)票，以專用發(fā)票上注明的稅額確認(rèn)銷項(xiàng)稅額；受托方以委托方所開具的增值稅專用發(fā)票上注明的稅額確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額。由于受托方按委托方規(guī)定的價(jià)格銷售，必然導(dǎo)致同一業(yè)務(wù)的銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額相等，一般情況下，受托方交納的增值稅額為零。同時(shí)，對受托方收取的手續(xù)費(fèi)收入應(yīng)作為向委托方提供的勞務(wù)報(bào)酬并交納營業(yè)稅。
例2：A企業(yè)委托B企業(yè)銷售甲商品100件，協(xié)議價(jià)200元/件，該商品成本120元/件，B企業(yè)按協(xié)議價(jià)格出售給顧客，A企業(yè)按售價(jià)的10％支付B企業(yè)手續(xù)費(fèi)。B企業(yè)銷售了全部甲商品，并向A企業(yè)開具了代銷清單（增值稅稅率17％，營業(yè)稅稅率5％）。
�。ㄒ唬〢企業(yè)的稅務(wù)及會計(jì)處理
1．將甲商品交付B企業(yè)時(shí)：
借：發(fā)出商品 12 000
貸：庫存商品12 000
2．收到代銷清單時(shí)：
借：應(yīng)收賬款——B企業(yè)23 400
貸：主營業(yè)務(wù)收入20 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3 400（20 000×17％）
借：主營業(yè)務(wù)成本 12 000
貸：發(fā)出商品 12 000
借：銷售費(fèi)用 2 000
貸：應(yīng)收賬款——B企業(yè)2 000
3．收到B企業(yè)匯來的價(jià)款凈額時(shí)：
借：銀行存款21 400
貸：應(yīng)收賬款——B企業(yè)21 400
�。ǘ〣企業(yè)的稅務(wù)及會計(jì)處理
1．收到甲商品時(shí)：
借：代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)20 000
貸：代理業(yè)務(wù)負(fù)債 20 000
2．實(shí)際對外銷售商品時(shí)：
借：銀行存款 23 400
貸：應(yīng)付賬款——A企業(yè) 20 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3 400（20 000×17％）
3．取得A企業(yè)開具的專用發(fā)票時(shí)：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）3 400
貸：應(yīng)付賬款——A企業(yè)3 400
借：代銷商品款20 000
貸：委托代銷商品20 000
4．支付A企業(yè)款項(xiàng)并計(jì)算代銷手續(xù)費(fèi)時(shí)：
借：應(yīng)付賬款——A企業(yè)23 400
貸：銀行存款21 400
主營業(yè)務(wù)收入（或其他業(yè)務(wù)收入）2 000
5．計(jì)算應(yīng)交納的營業(yè)稅時(shí)：
借：營業(yè)稅金及附加（或其他業(yè)務(wù)支出） 100
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 100（2 000×5％）
委托代銷商品
亦稱“托售商品”。“受托代銷商品，，的對稱。企業(yè)委托其他單位代為銷售的商品。委托方和受托方應(yīng)先簽訂協(xié)議，確定委托代銷的商品品種、價(jià)格、代銷方式、代銷手續(xù)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和結(jié)算辦法等，明確雙方的經(jīng)濟(jì)利益和經(jīng)濟(jì)責(zé)任。由于代銷商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移給受托方，因此，委托方在將商品交付給受托方時(shí)不確認(rèn)收入，但需單獨(dú)設(shè)置“委托代銷商品”賬戶，在商品發(fā)出時(shí)，將發(fā)出商品的實(shí)際成本轉(zhuǎn)入本賬戶的借方。當(dāng)受托方將商品實(shí)際銷售后，應(yīng)向委托方出具代銷清單。委托方在收到代銷清單時(shí)，按協(xié)議價(jià)格確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，貸記本賬戶。本賬戶期末余額列示在資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”項(xiàng)目。委托方向受托方支付的代銷手續(xù)費(fèi)，作為商品流通費(fèi)用，計(jì)入營業(yè)費(fèi)用。
在當(dāng)前激烈的市場競爭中，許多企業(yè)為了擴(kuò)大產(chǎn)品的銷售量，提高企業(yè)的銷售收入，增加企業(yè)利潤，采取代銷的方式進(jìn)行商品銷售。在這項(xiàng)業(yè)務(wù)中會涉及增值稅和營業(yè)稅兩種稅務(wù)處理。由于該銷售方式比較復(fù)雜，財(cái)會人員在會計(jì)處理上容易混淆。在雙方均為增值稅一般納稅人的條件下，可以對雙方的處理方法作如下分析。
一、視同買斷方式
即由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價(jià)收取所代銷的貨款，實(shí)際售價(jià)可由受托方自定，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差額歸受托方所有的銷售方式。在這種銷售方式下，受托方將代銷商品加價(jià)出售，與委托方按協(xié)議價(jià)結(jié)算，不再另外收取手續(xù)費(fèi)。我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》規(guī)定，委托方應(yīng)在發(fā)出商品時(shí)開具增值稅專用發(fā)票并確認(rèn)收入，以專用發(fā)票上注明的稅額確認(rèn)銷項(xiàng)稅額；受托方以委托方所開具的增值稅專用發(fā)票上注明的稅額確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額，但其銷項(xiàng)稅額應(yīng)按實(shí)際售價(jià)與增值稅稅率的乘積計(jì)算得出，并開具相應(yīng)稅額的增值稅專用發(fā)票。也就是說，如果受托方將代銷商品加價(jià)出售，仍與委托方按原協(xié)議價(jià)結(jié)算，以商品差價(jià)作為經(jīng)營報(bào)酬，則此差價(jià)構(gòu)成了代銷商品的手續(xù)費(fèi)，對此差價(jià)（不包括增值稅）仍應(yīng)再征收營業(yè)稅�？梢姡瑢@部分差價(jià)收入不僅要征收增值稅還要征收營業(yè)稅。
例1：A企業(yè)委托B企業(yè)銷售甲商品100件，按協(xié)議價(jià)200元/件結(jié)算。該商品成本120元/件，增值稅稅率17％。B企業(yè)實(shí)際售價(jià)為240元/件，不再另外收取手續(xù)費(fèi)。B企業(yè)銷售了全部甲商品，并向A企業(yè)開具了代銷清單（營業(yè)稅稅率5％）。
（一）A企業(yè)的稅務(wù)及會計(jì)處理
1.將甲商品交付B企業(yè)并開具增值稅發(fā)票時(shí)：
借：應(yīng)收賬款——B企業(yè) 23 400
貸：主營業(yè)務(wù)收入 20 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3 400（20 000×17％）
借：主營業(yè)務(wù)成本 12 000
貸：庫存商品12 000
2.收到B企業(yè)匯來的價(jià)款時(shí)：
借：銀行存款23 400
貸：應(yīng)收賬款——B企業(yè) 23 400
（二）B企業(yè)的稅務(wù)及會計(jì)處理。
1.收到甲商品并取得A企業(yè)開具的專用發(fā)票時(shí)：
借：庫存商品20 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 3 400
貸：應(yīng)付賬款——A企業(yè) 23 400
2.實(shí)際銷售商品時(shí)：
借：銀行存款28 080
貸：主營業(yè)務(wù)收入（或其他業(yè)務(wù)收入）24 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 4 080（24 000×17％）
借：主營業(yè)務(wù)成本（或其他業(yè)務(wù)支出）20 000
貸：庫存商品20 000
3.按協(xié)議將款項(xiàng)付給A企業(yè)時(shí)：
借：應(yīng)付賬款——A企業(yè) 23 400
貸：銀行存款23 400
4.計(jì)算應(yīng)交納的營業(yè)稅時(shí)：
借：營業(yè)稅金及附加（或其他業(yè)務(wù)支出） 200
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 200（4 000×5％）
二、收取手續(xù)費(fèi)方式
即受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費(fèi)的銷售方式。受托方嚴(yán)格按照委托方規(guī)定的價(jià)格銷售商品，只收取手續(xù)費(fèi)。在這種代銷方式下，委托方在收到受托方的代銷清單當(dāng)天開具增值稅專用發(fā)票，以專用發(fā)票上注明的稅額確認(rèn)銷項(xiàng)稅額；受托方以委托方所開具的增值稅專用發(fā)票上注明的稅額確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額。由于受托方按委托方規(guī)定的價(jià)格銷售，必然導(dǎo)致同一業(yè)務(wù)的銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額相等，一般情況下，受托方交納的增值稅額為零。同時(shí)，對受托方收取的手續(xù)費(fèi)收入應(yīng)作為向委托方提供的勞務(wù)報(bào)酬并交納營業(yè)稅。
例2：A企業(yè)委托B企業(yè)銷售甲商品100件，協(xié)議價(jià)200元/件，該商品成本120元/件，B企業(yè)按協(xié)議價(jià)格出售給顧客，A企業(yè)按售價(jià)的10％支付B企業(yè)手續(xù)費(fèi)。B企業(yè)銷售了全部甲商品，并向A企業(yè)開具了代銷清單（增值稅稅率17％，營業(yè)稅稅率5％）。
�。ㄒ唬〢企業(yè)的稅務(wù)及會計(jì)處理
1．將甲商品交付B企業(yè)時(shí)：
借：發(fā)出商品 12 000
貸：庫存商品12 000
2．收到代銷清單時(shí)：
借：應(yīng)收賬款——B企業(yè)23 400
貸：主營業(yè)務(wù)收入20 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3 400（20 000×17％）
借：主營業(yè)務(wù)成本 12 000
貸：發(fā)出商品 12 000
借：銷售費(fèi)用 2 000
貸：應(yīng)收賬款——B企業(yè)2 000
3．收到B企業(yè)匯來的價(jià)款凈額時(shí)：
借：銀行存款21 400
貸：應(yīng)收賬款——B企業(yè)21 400
�。ǘ〣企業(yè)的稅務(wù)及會計(jì)處理
1．收到甲商品時(shí)：
借：代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)20 000
貸：代理業(yè)務(wù)負(fù)債 20 000
2．實(shí)際對外銷售商品時(shí)：
借：銀行存款 23 400
貸：應(yīng)付賬款——A企業(yè) 20 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3 400（20 000×17％）
3．取得A企業(yè)開具的專用發(fā)票時(shí)：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）3 400
貸：應(yīng)付賬款——A企業(yè)3 400
借：代銷商品款20 000
貸：委托代銷商品20 000
4．支付A企業(yè)款項(xiàng)并計(jì)算代銷手續(xù)費(fèi)時(shí)：
借：應(yīng)付賬款——A企業(yè)23 400
貸：銀行存款21 400
主營業(yè)務(wù)收入（或其他業(yè)務(wù)收入）2 000
5．計(jì)算應(yīng)交納的營業(yè)稅時(shí)：
借：營業(yè)稅金及附加（或其他業(yè)務(wù)支出） 100
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 100（2 000×5％）
庫存股
庫存股（treasury stock)是指已經(jīng)認(rèn)購繳款，由發(fā)行公司通過購入、贈予或其他方式重新獲得，可供再行出售或注銷之用的股票。
庫存股股票既不分配股利，又不附投票權(quán)，一般只限于優(yōu)先股，并且必須存入公司的金庫。我國《公司法》目前規(guī)定公司必須實(shí)行法定資本制，所以中國的公司目前不允許存在庫存股。
但是，目前中國證監(jiān)會公布《上市公司回購社會公眾股份管理辦法(試行)》允許上市公司回購股票的同時(shí)，還表示將積極推動《公司法》的立法修改，爭取允許上市公司將回購的股份可用作庫存股，為上市公司規(guī)范發(fā)展提供更多的支持。
庫存股是用來核算企業(yè)收購的尚未轉(zhuǎn)讓或注銷的本公司股份金額。是權(quán)益類科目。它的特性和未發(fā)行的股票類似，沒有投票權(quán)或是分配股利的權(quán)利，而公司解散時(shí)也不能變現(xiàn)。
按照通常的財(cái)務(wù)理論，庫存股亦稱庫藏股，是指由公司購回而沒有注銷、并由該公司持有的已發(fā)行股份。庫存股在回購后并不注銷，而由公司自己持有，在適當(dāng)?shù)臅r(shí)機(jī)再向市場出售或用于對員工的激勵(lì)。簡單的說，就是公司將已經(jīng)發(fā)行出去的股票，從市場中買回，存放于公司，而尚未再出售或是注銷。 它的特性和未發(fā)行的股票類似，沒有投票權(quán)或是分配股利的權(quán)利，而公司解散時(shí)也不能變現(xiàn)。
庫存股的會計(jì)處理方法是:面值法和成本法。
實(shí)行庫存股制度的積極意義
1.有利于公司管理者有效地實(shí)現(xiàn)負(fù)債與權(quán)益股本之間的平衡，降低融資成本。允許公司購回股份后不將其注消而以庫存股形式存在，可以提高公司管理其資產(chǎn)的能力。當(dāng)負(fù)債融資成本低于股本融資成本時(shí)，則通過購回股份減少股本在整個(gè)資產(chǎn)中所在的比例而適當(dāng)增加負(fù)債，可提高凈資產(chǎn)收益率。當(dāng)公司的資本負(fù)債比例接近或超過公司的合理比例時(shí)，公司以相對較快的速度出售庫存股，可降低資產(chǎn)負(fù)債率，從而能承擔(dān)更多的負(fù)債；尤其當(dāng)預(yù)期未來市場利率水平將上升時(shí)，在短期內(nèi)快速增加負(fù)債比例可降低融資成本。因而，如果公司能在管理負(fù)債與權(quán)益股本之間取得妥善的平衡，公司便能在整個(gè)業(yè)務(wù)周期中降低其平均資金成本。
2.為公司在融資方面提供更大的靈活性。庫存股也可以視作是一種融資工具，如允許公司庫存一部分股票，無疑對公司在融資時(shí)提供了一種新的選擇。相對于配股和增發(fā)新股而言，出售庫存股可能會以較低的成本獲得更多的資金，因?yàn)�，在通常情況下配股和增發(fā)新股的價(jià)格會低于市價(jià)并且要向承銷商及其他中介機(jī)構(gòu)提供一大筆費(fèi)用，而在市場情況允許的情況下，公司分批小量地以十足的市價(jià)出售庫存股時(shí)，可一舉兩得。
3.為公司提供一個(gè)可為長線股東提高投資回報(bào)率的機(jī)會。庫存股的價(jià)值與公司持有的其他資產(chǎn)一樣會有升有跌。當(dāng)公司股票價(jià)值被市場嚴(yán)重低估時(shí)，或當(dāng)公司認(rèn)為投資于本身股份的回報(bào)會高于投資于其他商業(yè)項(xiàng)目時(shí)，公司以市價(jià)買入股票并在日后有利的時(shí)機(jī)以較高的價(jià)格將股份再出售，可提高公司的盈利水平，從而提高了公司的長線投資價(jià)值。
4.有利于員工及管理層持股計(jì)劃的實(shí)施。在國外，庫存股是公司向員工及管理層發(fā)放股份時(shí)或?qū)嵭泄善逼跈?quán)時(shí)最重要的股票來源，而缺乏股份來源是目前國內(nèi)上市公司推行員工持股或管理層持股計(jì)劃過程中遇到的最大障礙之一，如果我國允許庫存股存在，則該問題迎刃而解。
5.有利于公司股票價(jià)格的穩(wěn)定。在證券交易市場受到非經(jīng)濟(jì)因素影響時(shí)，為避免公司因其財(cái)務(wù)或債務(wù)以外因素對公司的信用及股票權(quán)益產(chǎn)生的重大影響，公司通過適當(dāng)?shù)刭I回自己的股票可以穩(wěn)定股價(jià)。當(dāng)然，如果不是非經(jīng)濟(jì)因素而是由于公司業(yè)績下滑或市場自然反映時(shí)，不應(yīng)以增加庫存股的方式來調(diào)節(jié)股價(jià)。
實(shí)行庫存股制度的負(fù)面影響主要在于：
1、增加市場操縱的風(fēng)險(xiǎn)。
2、增加了內(nèi)幕交易的可能性。
3、可能會虛假地增加股票價(jià)值,從而支持公司的其他活動。
4、回避優(yōu)先購買權(quán)。
可見,庫存股份并非“靈丹妙藥”,當(dāng)允許公司存在庫存股時(shí), 必須健全相關(guān)制度,避免庫存股制度遭濫用。
實(shí)施庫存股的法律問題
我國上市公司購回股份并以庫存股方式持有存在著法律上的障礙, 《公司法》不允許上市公司庫存股份。《證券法》沒有就股份回購及回購后的處理方法作出規(guī)定。《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》第41條規(guī)定：“未依照國家有關(guān)規(guī)定經(jīng)過批準(zhǔn),股份有限公司不得購回其發(fā)行在外的股票”。 《上市公司章程指引》規(guī)定公司購回本公司股票必須在一定時(shí)間內(nèi)注銷該部分股份。據(jù)此而言, 目前庫存股并不存在制度上的生存空間。
庫存股的會計(jì)處理
庫存股會計(jì)處理的基本原則：涉及庫存股的業(yè)務(wù),只能引起股東權(quán)益的增減,而不能為企業(yè)創(chuàng)造收益或帶來損失。庫存股的會計(jì)處理方法是：面值法和成本法。
面值法,即庫存股票按面值記賬,當(dāng)購入庫存股時(shí),視同贖回股本處理,并且以贖回股本調(diào)整股本,即取得庫存股所付出的代價(jià)。當(dāng)超過面值時(shí),超過部分或者全部借記“利潤分配”賬戶（看成出讓股份的股東應(yīng)得的一部分權(quán)益）, 或者由“股本溢價(jià)”和“利潤分配”賬戶分?jǐn)�。如果取得庫存股票所付代價(jià)低于面值或設(shè)定價(jià)值時(shí), 應(yīng)貸記同類股票的“股本溢價(jià)”賬戶（視為該類股票的繳入股本總額有所增加）。
面值法主要適用于正式的資本收縮或意圖減少資本, 而一時(shí)又來不及辦理正規(guī)的法定減資手續(xù),或暫時(shí)還不愿辦理這種手續(xù)的情況。庫存股按成本計(jì)價(jià),即按重新取得的成本入賬,而不考慮原先發(fā)行價(jià)格或面值。 成本法一般適用于收回的股票日后再予發(fā)行的情況。
賬務(wù)處理
�、艓齑婀�，是指由公司購回而沒有注銷、并由該公司持有的已發(fā)行股份。庫存股在回購后并不注銷，而由公司自己持有。企業(yè)應(yīng)設(shè)置“庫存股”科目，。本科目核算企業(yè)收購、轉(zhuǎn)讓或注銷的本公司股份金額。
�、茙齑婀傻闹饕~務(wù)處理。
�、倨髽I(yè)為減少注冊資本而收購本公司股份的，應(yīng)按實(shí)際支付的金額，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。
�、谄髽I(yè)為獎(jiǎng)勵(lì)本公司職工而收購本公司股份的，應(yīng)按實(shí)際支付的金額，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目，同時(shí)做備查登記。
③企業(yè)將收購的股份獎(jiǎng)勵(lì)給本公司職工屬于以權(quán)益結(jié)算的股份支付，如有實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按根據(jù)職工獲取獎(jiǎng)勵(lì)股份的實(shí)際情況確定的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，按獎(jiǎng)勵(lì)庫存股的賬面余額，貸記本科目，按其差額，貸記或借記“資本公積——股本溢價(jià)”科目。
④股東因?qū)蓶|大會作出的公司合并、分立決議持有異議而要求企業(yè)收購本公司股份的，企業(yè)應(yīng)按實(shí)際支付的金額，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。
⑤轉(zhuǎn)讓庫存股，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按轉(zhuǎn)讓庫存股的賬面余額，貸記本科目，按其差額，貸記“資本公積——股本溢價(jià)”科目；為借方差額的，借記“資本公積——股本溢價(jià)”科目，股本溢價(jià)不足沖減的，應(yīng)借記“盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”科目。
⑥注銷庫存股，應(yīng)按股票面值和注銷股數(shù)計(jì)算的股票面值總額，借記“股本”科目，按注銷庫存股的賬面余額，貸記本科目，按其差額，借記“資本公積——股本溢價(jià)”科目，股本溢價(jià)不足沖減的，應(yīng)借記“盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”科目。
�、潜究颇科谀┙璺接囝~，反映企業(yè)持有尚未轉(zhuǎn)讓或注銷的本公司股份金額。
實(shí)行庫存股的制度框架設(shè)計(jì)
1、健全相關(guān)的法律體系
由于目前我國的法律規(guī)定公司不允許留庫存股, 因此庫存股制度的實(shí)施必須建立在《公司法》、《證券法》等相關(guān)法規(guī)的修訂之后。
2、規(guī)范公司實(shí)施庫存股制度的程序
�。�1）由股東大會決定是否施行庫存股、以及施行庫存股的具體操作方案。
為了防止公司經(jīng)營者濫用庫存股制度,公司在施行庫存股制度之前,應(yīng)該向中國證監(jiān)會提出申請,申請應(yīng)至少包括下列內(nèi)容：實(shí)施庫存股的目的、 庫存股的數(shù)量、庫存股的來源、庫存股的使用。
�。�2）中國證監(jiān)會對擬實(shí)施庫存股制度的公司進(jìn)行嚴(yán)格考察,包括對其所申報(bào)材料進(jìn)行審核,符合條件的方可實(shí)行。
�。�3）施行庫存股制度的公司必須將庫存股施行計(jì)劃、方法、 期限等方面的信息公開。如果公司是從二級市場購買本公司的股票,事先一定要公告,價(jià)格也應(yīng)該合理。同時(shí)也必須及時(shí)公開有關(guān)庫存股的取得、增加或減少的信息
回購與庫存的政策建議
我國現(xiàn)行有關(guān)股份回購的法律、法規(guī)都只有一般原則性的條款規(guī)定,比較籠統(tǒng)、概括,可操作性不強(qiáng)。相關(guān)配套的法規(guī)、實(shí)施細(xì)則或具體的操作辦法并未出臺。 面對當(dāng)前已經(jīng)出現(xiàn)的股份回購個(gè)案,法規(guī)建設(shè)顯得有些滯后。 在我國現(xiàn)行的制度安排中沒有股票庫存的法律條款,因此,股票庫存問題在相關(guān)法律方面基本上是一片空白。
建立與實(shí)施股票回購與庫存制度, 要求對我國有關(guān)的法律法規(guī)的進(jìn)行系統(tǒng)性調(diào)整。在進(jìn)行法律法規(guī)整理與調(diào)整的同時(shí),為了能夠盡快推出我國的股票庫存制度,還必須對已有的法律法規(guī)進(jìn)行充實(shí),或補(bǔ)充相關(guān)的股票庫存制度內(nèi)容。
具體應(yīng)包括以下幾個(gè)方面：
1、在《公司法》、 《證券法》等重要法律法規(guī)中明確股票回購與庫存是我國上市公司收購自己股票的一種重要制度；在《證券法》、《股票發(fā)行與交易管理?xiàng)l例》等有關(guān)股票發(fā)行與交易等法律法規(guī)中明確上市公司交易公司自身股票的條款；在《會計(jì)法》中增加有關(guān)股票回購與庫存會計(jì)處理方面的具體條款等。
2、在《公司法》等相應(yīng)的法律法規(guī)中,補(bǔ)充國有股股票回購的公司財(cái)務(wù)業(yè)績或公司可以回購本公司股票的業(yè)績標(biāo)準(zhǔn), 而不是現(xiàn)行法律中僅將公司回購本公司股票作為公司合并等重大資產(chǎn)重組的一個(gè)例外。
為了防止公司在現(xiàn)金不充裕的或財(cái)務(wù)狀況惡化時(shí)仍采取回購本公司股票的行為, 以至于讓債權(quán)人及中小股東蒙受損失, 必須對實(shí)行股票回購的上市公司設(shè)置必要的回購限制條件,這些限制條件最好是集中在公司的經(jīng)營業(yè)績或財(cái)務(wù)狀況方面,以便廣大投資者能夠看到公司回購股票的可能性及其用意何在。而對于借穩(wěn)定公司股價(jià)為名炒作本公司股票等內(nèi)幕交易行為為目的的股票回購應(yīng)該嚴(yán)令禁止。
但對于以規(guī)范公司股本結(jié)構(gòu)、提高每股從而改善上市公司二級市場形象為目的的股票回購應(yīng)該在原則上放寬政策, 體現(xiàn)在具體法律上也必須有具體的法律法規(guī)條款等。
3、《上市公司章程指引》列出了要約回購、 公開交易方式回購等上市公司股票回購方式。但在上市公司實(shí)際進(jìn)行的股票回購中目前主要采取的是協(xié)議回購, 采取其他方式的還不多。建議在我國目前有關(guān)的法律法規(guī)中進(jìn)行必要的修正, 把諸如在公開拍賣市場競買等方式也引入到具體的法規(guī)之中。同時(shí)對股票回購的方式給定比較具體操作程式,以避免在具體方式選擇及操作的過程中出現(xiàn)不必要的混亂。
4、在現(xiàn)行的法律法規(guī)中,圍繞著公司股票回購和庫存問題還沒有涉及到上市公司回購本公司股票后的配股與增發(fā)新股問題。上市公司如果在回購本公司的股份后立即進(jìn)行配股或增發(fā)新股持續(xù)融資,或?yàn)榱税l(fā)行新股而回購公司已有的股份,將會導(dǎo)致非流通股股東和流通股股東之間的利益的不平衡,擾亂市場,分割中小投資者的利益。因此在回購與增發(fā)新股或配股融資之間, 在法律法規(guī)方面應(yīng)該設(shè)置一個(gè)明確的時(shí)間間隔的限定,改時(shí)間間隔大致可以在股票回購的后一個(gè)會計(jì)年度。
5、庫存股制度的建立對于我國上市公司進(jìn)行管理層持股、 期股期權(quán)方案設(shè)計(jì)等公司股權(quán)結(jié)構(gòu)調(diào)整具有直接的操作意義。因此在我國有關(guān)公司股票回購與庫存制度的法律法規(guī)調(diào)整與充實(shí)時(shí), 應(yīng)該補(bǔ)充有關(guān)的公司收入分配與股票回購和庫存相互關(guān)系方面的法律條款, 使得圍繞我國上市公司的股票回購與庫存制度的法律法規(guī)體系更加健全和完善。
國外有關(guān)股份回購與庫存股的制度安排
在是否允許公司回購本公司股份的問題上,不同國家和地區(qū)的法律、 法規(guī)有所不同。
1、美國：原則上允許企業(yè)回購股票,對股份回購的規(guī)定較為寬松。
美國企業(yè)回購股票的現(xiàn)象非常普遍。美國公司回購股份的目的有：穩(wěn)定和提高本公司股價(jià),防止因股價(jià)暴跌出現(xiàn)的經(jīng)營危機(jī)； 回收股票以獎(jiǎng)勵(lì)有成就的經(jīng)營者和從業(yè)人員等。但是,美國許多州的州公司法規(guī)定,只有在公司為了維護(hù)現(xiàn)有的經(jīng)營方針,維持本公司利益而爭取控股權(quán)時(shí),回購本公司股票才是合法的, 可見美國對股份回購的規(guī)定既有寬松的一面,也有相應(yīng)的要求。
2、德國：法律原則上禁止企業(yè)買賣本公司股票,特定情況除外。
根據(jù)股票法第71條的規(guī)定,準(zhǔn)許企業(yè)在特定情況下收購資本金10%以內(nèi)的本公司股票。所謂特定情況是指：(1)避免重大損失時(shí);(2)向從業(yè)人員提供時(shí);(3) 基于減資決議注銷股票時(shí);(4)股票繼承時(shí),等等。 因此德國對股份回購的條件有一定的限制。
3、日本：法律原則上禁止企業(yè)買賣本公司股票,目的是為確保資本充實(shí), 股東平等以及企業(yè)控制權(quán)的公平分配。
在日本, 在以下幾種情況下企業(yè)收購本公司股票也是允許的：為注銷股票而收購時(shí)；企業(yè)合并時(shí)；在接受以物抵債等情況下,為行使公司權(quán)利而必須時(shí),等等。其中,“股票注銷”由于注銷手續(xù)繁瑣以及稅法上的問題而較少被采用。 可見日本對股份回購的條件也有明確的要求。這與我國的做法比較類似。
對回購的股份,作為資本運(yùn)作的一種方式,庫存股制度的建立對股份公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)調(diào)整和激勵(lì)機(jī)制的安排有很大作用。在有關(guān)實(shí)施庫存股的問題上, 不同國家和地區(qū)的制度安排也有所不同。
美國：公司可撤消購回股份的注冊及將股份注銷,或?qū)⒐煞菀詭齑娣绞匠钟小?/p>
股份以庫存方式持有期間一般沒有資格領(lǐng)取股息,亦沒有表決權(quán)。 這些股份可以用作紅股、雇員股份計(jì)劃或在收購時(shí)使用,但卻不可再出售予公眾,除非有關(guān)股份已按《1933年美國證券法》注冊,或是按照該法案的豁免條款出售,例如是屬于受該法例監(jiān)管的私人配售,當(dāng)中獲配售人在出售股份方面通常會受到限制。 公司將有關(guān)股份再出售時(shí),無論獲利與否,均需當(dāng)做儲備處理,而不是將其計(jì)算進(jìn)損益表內(nèi)。 計(jì)算以每股作為單位的比率時(shí),亦會摒除這些股份。 美國對于公司可以庫存方式持有的股份數(shù)量,并沒有任何限制。
德國：《聯(lián)邦德國公司法》規(guī)定股份有限公司不得認(rèn)購自己的股份, 子公司也不得認(rèn)購其母公司的股份,但特定情況除外。
在下列6種情況下公司可以獲得自己的股份：避免重大損失時(shí)； 保護(hù)某些小股東的利益；向公司雇員提供股份；免費(fèi)獲得的股份；通過合并方式取得的股份, 公司需要減少股本,并規(guī)定公司自有股份不得超過公司總股本的10%, 對庫存股的權(quán)利也加以限制,即沒有表決權(quán)。
日本：1994年以前對公司持有自己股份一直持否定態(tài)度。
但在1994年4月通過公布“修正商法及有限公司法之一部分法律”,放寬了公司取得自己股份的事由,增訂公司可以為員工持股的目的等原因,取得自己的股份；同時(shí)又為防止放寬公司取得自己股份衍生內(nèi)幕交易及操縱股價(jià)的弊端, 日本證券交易法也進(jìn)行了相應(yīng)的修正。
長期待攤費(fèi)用
長期待攤費(fèi)用是指企業(yè)已經(jīng)支出，但攤銷期限在1年以上的各項(xiàng)費(fèi)用。長期待攤費(fèi)用不能全部計(jì)入當(dāng)年損益，應(yīng)當(dāng)在以后年度內(nèi)分期攤銷，具體包括開辦費(fèi)、固定資產(chǎn)修理支出、租入固定資產(chǎn)的改良支出及攤銷期限在一年以上的其他待攤費(fèi)用（不再包括開辦費(fèi)、固定資產(chǎn)修理支出。根據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，開辦費(fèi)和修理費(fèi)均一次性計(jì)入當(dāng)期損益。其中開辦費(fèi)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用，修理費(fèi)計(jì)入銷售費(fèi)用或管理費(fèi)用（即修理費(fèi)一律費(fèi)用化）。其中開辦費(fèi)是指企業(yè)在籌建期間內(nèi)所發(fā)生的費(fèi)用，包括員工薪酬、辦公費(fèi)用、培訓(xùn)支出、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊登記費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值的借款費(fèi)用等。開辦費(fèi)、固定資產(chǎn)修理費(fèi)用、租入固定資產(chǎn)的改良費(fèi)用以及攤銷期限在一年以上的其他待攤費(fèi)用，都在本科目按規(guī)定進(jìn)行攤銷。其在資產(chǎn)負(fù)債表中的數(shù)額，反映的是企業(yè)各項(xiàng)尚未攤銷完的長期待攤費(fèi)用的攤余價(jià)值。
長期待攤費(fèi)用
長期待攤費(fèi)用是指企業(yè)已經(jīng)支出，但攤銷期限在1年以上(不含1年)的各項(xiàng)費(fèi)用，包括開辦費(fèi)、租入固定資產(chǎn)的改良支出以及攤銷期在1年以上的固定資產(chǎn)大修理支出、股票發(fā)行費(fèi)用等。應(yīng)當(dāng)由本期負(fù)擔(dān)的借款利息、租金等，不得作為長期待攤費(fèi)用處理。
長期待攤費(fèi)用的主要特征
�。�1）長期待攤費(fèi)用屬于長期資產(chǎn)；
�。�2）長期待攤費(fèi)用是企業(yè)已經(jīng)支出的各項(xiàng)費(fèi)用；
�。�3）長期待攤費(fèi)用應(yīng)能使以后會計(jì)期間受益。
賬戶設(shè)置
“長期待攤費(fèi)用”賬戶用于核算企業(yè)已經(jīng)支出，但攤銷期限在1年以上（不含1年）的各項(xiàng)費(fèi)用，包括固定資產(chǎn)修理支出、租入固定資產(chǎn)的改良支出以及攤銷期限在1年以上的其他待攤費(fèi)用。在“長期待攤費(fèi)用”賬戶下，企業(yè)應(yīng)按費(fèi)用的種類設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)核算，并在會計(jì)報(bào)表附注中按照費(fèi)用項(xiàng)目披露其攤余價(jià)值，攤銷期限、攤銷方式等。
長期待攤費(fèi)用核算的基本原則
�。�1）企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費(fèi)用，除購置和建造固定資產(chǎn)以外，應(yīng)先在長期待攤費(fèi)用中歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營起一次計(jì)入開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)期的損益。
（2）租入固定資產(chǎn)改良支出應(yīng)當(dāng)在租賃期限與預(yù)計(jì)可使用年限兩者孰短的期限內(nèi)平均攤銷。
�。�3）固定資產(chǎn)大修理支出采取待攤方法的，實(shí)際發(fā)生的大修理支出應(yīng)當(dāng)在大修理間隔期內(nèi)平均攤銷。
�。�4）股份有限公司委托其他單位發(fā)行股票支付的手續(xù)費(fèi)或傭金減去發(fā)行股票凍結(jié)期間的利息收入后的相關(guān)費(fèi)用，從發(fā)行股票的溢價(jià)中不夠抵銷的，或者無溢價(jià)的，作為長期待攤費(fèi)用，在不超過2年的期限內(nèi)平均攤銷，計(jì)入管理費(fèi)用。
�。�5）其他長期待攤費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在受益期內(nèi)平均攤銷。
以上是2001年《企業(yè)會計(jì)制度》和舊的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定。
2006年實(shí)行新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)在籌建期間發(fā)生的開辦費(fèi)，在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。
企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開辦費(fèi)，包括人員工資、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊登記費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用等在實(shí)際發(fā)生時(shí)，借記“管理費(fèi)用（開辦費(fèi)）”科目，貸記“銀行存款”等科目。
長期待攤費(fèi)用的補(bǔ)充：
1.放在資產(chǎn)中的費(fèi)用化科目；
2.由于是費(fèi)用，幾乎沒有交換和變現(xiàn)價(jià)值，額度越高，企業(yè)質(zhì)量、變現(xiàn)能力越差。
以前年度損益調(diào)整
1]以前年度損益調(diào)整，是指企業(yè)對以前年度多計(jì)或少計(jì)的盈虧數(shù)額所進(jìn)行的調(diào)整。以前年度少計(jì)費(fèi)用或多計(jì)收益時(shí)，應(yīng)調(diào)整減少本年度利潤總額；以前年度少計(jì)收益或多計(jì)費(fèi)用時(shí)，應(yīng)調(diào)整增加本年度利潤總額。
一、本科目核算企業(yè)本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度損益的事項(xiàng)以及本年度發(fā)現(xiàn)的重要前期差錯(cuò)更正涉及調(diào)整以前年度損益的事項(xiàng)。企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的需要調(diào)整報(bào)告年度損益的事項(xiàng)，也可以通過本科目核算。
二、以前年度損益調(diào)整的主要賬務(wù)處理。
�。ㄒ唬┢髽I(yè)調(diào)整增加以前年度利潤或減少以前年度虧損，借記有關(guān)科目，貸記本科目；調(diào)整減少以前年度利潤或增加以前年度虧損做相反的會計(jì)分錄。
�。ǘ┯捎谝郧澳甓葥p益調(diào)整增加的所得稅費(fèi)用，借記本科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”等科目；由于以前年度損益調(diào)整減少的所得稅費(fèi)用做相反的會計(jì)分錄。
�。ㄈ┙�(jīng)上述調(diào)整后，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”科目。本科目如為貸方余額，借記本科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”科目；如為借方余額做相反的會計(jì)分錄。
三、本科目結(jié)轉(zhuǎn)后應(yīng)無余額。 |
